Сергей Вадимович Овсянников доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета СПбГУ, кандидат юридических наук При разрешении комментируемых дел суд признал налоговую выгоду необоснованной, опираясь на формальный критерий - недостоверность сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах. При этом материальные признаки необоснованности - недобросовестность налогоплательщика, отсутствие реальных хозяйственных операций - судом установлены не были. Такой упрощенный подход приводит во многих случаях к возложению неблагоприятных последствий на добросовестных участников оборота. К вопросу о соотношении материального и формального в налоговых спорах Комментарий к постановлениям Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7588/08 и от 11.11.2008 N 9299/08 Развитие судебно-арбитражной практики рассмотрения налоговых споров всегда характеризовалось напряженным взаимодействием двух разнонаправленных тенденций. Следуя первой из них, арбитражные суды принимают во внимание прежде всего реальное осуществление и истинный экономический смысл хозяйственных операций, факт наличия или отсутствия недоимки, ее действительный размер, период осуществления операций. При этом указанным обстоятельствам придается приоритет перед документальным оформлением соответствующих хозяйственных операций, способами их отражения в бухгалтерском или налоговом учете, полнотой представления документов в налоговый орган, нарушением требований иных отраслей законодательства и т. п. Поскольку в данном случае содержание фактических отношений получает преимущество перед их формой, такой подход может быть назван материальным (содержательным). Указанный подход лежит в основе ряда правовых позиций, значение которых выходит далеко за пределы фабулы тех дел, по которым они сформулированы. Перечислим существующие позиции, отраженные в судебной практике: 1) оценка обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды исходя из действительного экономического содержания хозяйственной операции, а не из ошибочных учетных записей (п. 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", далее - Постановление N 53); 2) недопустимость определения налоговых последствий операции исключительно на основе буквального смысла терминов, использованных в договоре его сторонами, без учета действительных целей сторон и экономического содержания операции (постановление Президиума ВАС РФ от 11.12.2007 N 3556/07); 3) взыскание недоимки и налоговой санкции возможно только при наличии у налогоплательщика действительной задолженности, определяемой с учетом всех переплат независимо от того, заявлял он о них или нет (постановления Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 N 11538/07, от 04.08.1998 N 2523/98); 4) определение налоговых последствий операции независимо от ее соответствия требованиям иных отраслей законодательства (например, постановления Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 N 7486/98, от 18.09.2007 N 5600/07, от 17.06.2008 N 10683/04); 5) необходимость учета имеющихся у налогоплательщика налоговых льгот независимо от их своевременного заявления (постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 N 3501/98). Противоположностью указанному подходу является практика рассмотрения налоговых споров на основе оценки в первую очередь документального оформления хозяйственных операций. Иными словами, операции оцениваются в зависимости от того, как они оформлены, а не от того, каковы они по существу. При этом внимание уделяется прежде всего правильности отражения операций в налоговом и бухгалтерском учете, исправлению налогоплательщиком документов, имеющих пороки формы или содержания, своевременности представления и полноте комплекта документов и т. п. Поскольку при этом особое значение придается форме, внешнему выражению соответствующих действий и отношений, указанный подход может быть определен как формальный (имея в виду не критическую оценку такого подхода, а положенную в его основу методологию). В русле формального подхода в судебно-арбитражной практике рассмотрения налоговых споров сложилось несколько правовых позиций: 1) о признании суммы налога излишне уплаченной только после подачи налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98); 2) о недопустимости установления судом фактов, имеющих значение для целей налогообложения, на основе иных доказательств, чем те, которые предусмотрены НК РФ (например, постановление Президиума ВАС РФ от 21.01.2003 N 7116/02); 3) о невозможности принятия арбитражным судом доказательств, не представлявшихся налогоплательщиком в налоговый орган в рамках административной процедуры (постановление Пленума ВАС РФ от 18.12.2007 N 65 "О некоторых процессуальных вопросах, возникающих при рассмотрении арбитражными судами заявлений налогоплательщиков, связанных с защитой права на возмещение налога на добавленную стоимость по операциям, облагаемым названным налогом по ставке 0 процентов"); 4) о последствиях нарушения порядка исправления документов, предусмотренного бухгалтерским законодательством (постановление Президиума ВАС РФ от 02.10.2007 N 5078/07); 5) о том, что обязанность по уплате налога на игорный бизнес возникает с момента подачи налогоплательщиком заявления о регистрации объекта, а не с момента фактической установки последнего (постановление Президиума ВАС РФ от 05.06.2007 N 12829/06); 6) о том, что уплата земельного налога производится исходя из категории земли, указанной в земельном кадастре, а не из фактического землепользования (постановление Президиума ВАС РФ от 20.11.2007 N 6019/07); 7) о том, что статус транспортного средства для целей исчисления транспортного налога определяется не его конструктивным предназначением, а данными регистрации в органах ГИБДД (постановление Президиума ВАС РФ от 17.07.2007 N 2620/07). И материальный, и формальный подходы имеют под собой определенные теоретические и нормативно-правовые основания, и, по всей видимости, нельзя признать безоговорочную правильность какого-либо одного подхода. Вопрос о допустимости и соотношении указанных подходов - крайне злободневная тема, требующая отдельного обсуждения. В последнее время стала заметной тенденция резкого усиления формальных начал в осуществлении правосудия по налоговым делам и сворачивании деятельности судов по исследованию материальной основы налогового спора. Это признают и практические работники. Например, по мнению судьи ВАС РФ А.Г.Першутова, "современные тенденции развития процессуальных отраслей свидетельствуют о... переносе акцентов с установления объективной истины в сторону формальной истины". Такая формализация правосудия по налоговым спорам - тревожный симптом. Безусловное преимущество формального подхода заключается в том, что он может давать простые и однозначные ответы на самые сложные вопросы. Иногда в таких ответах и нуждаются стороны публичных имущественных отношений (каковыми являются налоговые отношения), заинтересованные в определенности своего правового статуса. Однако во многих случаях простые, а потому грубые решения, порождаемые формальным подходом, вступают в противоречие как с принципом правовой определенности, так и с другими конституционными ценностями (такими, как справедливость налогообложения, его равномерность и экономическая обоснованность, учет фактической способности к уплате налога и др.). В свете изложенной общей проблемы о соотношении формального и материального подходов считаем целесообразным проанализировать два постановления Президиума ВАС РФ. В них получили разрешение вопросы, долгое время нарушавшие единообразие в судебно-арбитражной практике и рассматриваемые то с формальных, то с материальных позиций. Итогом стало торжество формального подхода. В постановлении от 18.11.2008 N 7588/08 рассматривается правомерность взыскания с налогоплательщика (индивидуального предпринимателя) налогов в связи с включением им в состав затрат и налоговых вычетов расходов, понесенных при приобретении товаров у организации, которая не зарегистрирована в качестве юридического лица. При вынесении постановления от 11.11.2008 N 9299/08 Президиум ВАС РФ обсуждал вопрос о правомерности учета налогоплательщиком расходов, осуществленных при приобретении товаров у юридического лица, от имени которого документы подписаны лицом, не имевшим полномочий руководителя организации. Указанные дела имеют несколько общих черт: во-первых, в обоих случаях реальность осуществления налогоплательщиком хозяйственной операции по существу не ставилась под сомнение налоговыми органами и судебными инстанциями; во-вторых, и в том и в другом случае в основу отказа в предоставлении налоговой выгоды Президиум ВАС РФ положил нарушения, относящиеся к деятельности контрагентов налогоплательщика; в-третьих, при рассмотрении указанных дел не были установлены конкретные обстоятельства, позволяющие предполагать, что налогоплательщики знали или могли знать о нарушениях, связанных с деятельностью их контрагентов. Ключевым доводом, предопределившим выводы Президиума ВАС РФ по обоим делам, явилось указание на недостоверность сведений, содержащихся в документах, представленных налогоплательщиком. Несомненно, между указанными делами имеются и различия. Прежде всего в деле предпринимателя Якубовского А.А. была установлена недостоверность сведений о самом продавце как о юридическом лице, а по делу ЗАО "Кестрой 1" гражданская правосубъектность продавца под сомнение не ставилась, в то время как недостоверными были признаны сведения о руководителе продавца, подписавшем документы. Однако то, что указанные дела были разрешены исходя из обстоятельств, относящихся к оформлению хозяйственных операций, но не к их фактическому осуществлению, позволяет рассматривать данные постановления Президиума ВАС РФ в контексте развития формального подхода. Возможно, с такой их оценкой не согласятся многие цивилисты, в особенности если принять во внимание тот факт, что обстоятельства, отнесенные нами к формальной стороне дела, являются дефектами гражданско-правовой формы имущественных отношений. Наиболее ярким примером противоречия цивилистической и налогово-правовой моделей аргументации служит дело предпринимателя Якубовского А.А. Действительно, если признать установленным факт заключения предпринимателем договора купли-продажи с продавцом, в качестве которого было указано несуществующее юридическое лицо, то дальнейшее рассуждение, построенное по гражданско-правовой модели, предсказуемо: стороной договора может выступать только организация, зарегистрированная в качестве юридического лица; заключение договора от имени несуществующего юридического лица противоречит гражданскому законодательству и влечет недействительность сделки. Именно по такому пути пошел и Президиум ВАС РФ, принимая постановление по указанному делу. Предложенная аргументация будет верна лишь в том случае, если признать, что налоговое законодательство связывает наступление налоговых последствий (например, в виде возникновения права на налоговый вычет) непосредственно с гражданско-правовой сделкой. Между тем такой вывод противоречил бы определению сделки, сформулированному законодателем в ст. 153 ГК РФ, согласно которой сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Иными словами, законодатель рассматривает сделку как юридический факт гражданского права, как действие, направленное на внесение изменений в систему лишь гражданских правоотношений. Гражданско-правовая сделка не признается и не может признаваться в качестве юридического факта налогового права, поскольку иное означало бы, что налоговые последствия являются тем правовым результатом, на который она направлена, к которому стремятся ее участники, к которому устремлена их воля при совершении сделки. Между тем в современной доктрине налогового права общепризнанным является тезис о том, что налоги устанавливаются государством в одностороннем порядке и не могут предоставляться на усмотрение участников гражданского оборота, а тем более быть предметом или целью сделки. В контексте этой идеи следует понимать и содержащееся в п. 9 Постановления N 53 утверждение о том, что "налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели". Какие же обстоятельства являются юридическими фактами с позиции налогового законодательства? По смыслу п. 1 ст. 38 и п. 2 ст. 44 НК РФ таким обстоятельством служит наличие у налогоплательщика объекта налогообложения, определенного в качестве такового по конкретному налогу нормами части второй НК РФ. Анализ указанных норм позволяет сделать вывод, что основанием для возникновения налогового обязательства (то есть юридическим фактом налогового права) признается фактическое имущественное отношение, в рамках которого происходит передача или закрепление определенных материальных благ. При этом принципиальным представляется то, что в качестве основы для возникновения налогового обязательства выступает не гражданско-правовая форма имущественных отношений, а факты экономической действительности или "хозяйственные операции" (получение доходов, совершение расходов, осуществление определенных видов деятельности и т. п.). Указанный вывод подтверждается одним из базовых принципов налогового законодательства, предполагающим наличие у каждого налога экономического основания (п. 3 ст. 3 НК РФ). Исходя из вышеизложенных рассуждений, на наш взгляд, может быть поставлен под сомнение вывод о том, что между дефектами гражданско-правовой формы имущественного отношения (например, недействительностью сделки) и "негативными налоговыми последствиями" имеется причинно-следственная связь. Тем более что институт недействительности сделки по смыслу ст. 166 и 167 ГК РФ является сугубо цивилистическим, распространяется лишь на гражданско-правовые последствия сделки (то есть только на те последствия, которые сделка в принципе может порождать) и не заимствуется налоговым законодательством. Рассматриваемое же постановление Президиума ВАС РФ по делу предпринимателя Якубовского А.А., аргументированное ссылками на недействительность сделки и ее "негативные налоговые последствия", может быть воспринято как сигнал к изменению сложившейся судебно-арбитражной практики, исходящей из того, что несоблюдение требований иных отраслей законодательства вообще и недействительность сделки в частности - при отсутствии специального указания в законе - не имеют значения для наступления налоговых последствий. Правда, требует обсуждения вопрос о том, можно ли вообще признать установленным факт осуществления хозяйственной операции в условиях ее совершения от имени несуществующего юридического лица. Безусловно, указание в договоре и иных документах такого лица в качестве контрагента налогоплательщика может послужить поводом к проведению мероприятий налогового контроля с целью всесторонней проверки реальности осуществления хозяйственных операций. Кроме того, при таких обстоятельствах и суд мог бы, не ограничиваясь имеющимися документами, предложить налогоплательщику представить иные доказательства, подтверждающие реальное совершение операции, по которой заявлены вычеты. Фактически в подобной ситуации можно было бы допустить некоторое "смещение" бремени доказывания в сторону налогоплательщика: коль скоро налоговый орган доказал отсутствие государственной регистрации, а значит, и постановки на учет контрагента, что сильно затрудняет осуществление эффективного налогового контроля и свидетельствует о небесспорности представленных налогоплательщиком документов, от налогоплательщика было бы разумно потребовать дополнительные доказательства. В этом случае судебная практика могла бы выработать более тонкие приемы исследования и оценки обстоятельств налогового дела, которые выгодно отличались бы от восторжествовавшего формального подхода, не предполагающего установления фактов совершения операций с товарами. Между тем реальное выполнение таких операций нельзя исключить и в случае их совершения от имени несуществующего юридического лица. Примером тому служат обстоятельства дела предпринимателя Якубовского А.А., который не только приобрел товары (мясо и рыбопродукцию), но и реализовал их, получив доходы и включив их в налоговую базу. Поэтому налоговый орган не оспаривал фактическое осуществление предпринимателем операций по приобретению товаров, так как в противном случае под сомнение была бы поставлена и обязанность налогоплательщика по уплате налогов в отношении выручки от реализации товаров. На эти обстоятельства справедливо указывалось как в решении суда первой инстанции по делу, так и в определении ВАС РФ от 07.08.2008 о передаче рассматриваемого дела в Президиум ВАС РФ. Заключение договора от имени несуществующего юридического лица отнюдь не исключает совершения реальных хозяйственных операций - поставку товаров и осуществление расчетов за них, причем с участием вполне реального лица (физического или юридического), использовавшего реквизиты подставного, незарегистрированного юридического лица. Однако данное обстоятельство вовсе не означает, что отсутствует лицо, признаваемое налогоплательщиком, осуществившее операцию по реализации товаров и обязанное уплатить налоги в бюджет. Если последовательно применять материальный подход в вопросе определения налогового обязательства, то надлежит признать, что использование фигуры несуществующего юридического лица не может освободить реального продавца от обязанности уплатить налог в связи с получением им доходов, осуществлением реализации и т. д. Конечно, установить такого продавца - дело непростое, однако и небезнадежное и небесполезное; его установление (в том числе с использованием при необходимости уголовно-процессуальных механизмов) позволит обеспечить фискальные интересы бюджета, с одной стороны, и предотвратит угрозу интересам иных налогоплательщиков - с другой. А это в конечном счете и является функцией государства в сфере налогового контроля. Формальный же подход на самом деле означает, что ввиду сложности процедуры установления личности действительного налогоплательщика-продавца, получившего экономическую выгоду от хозяйственной операции, и проверки факта уплаты им налогов фискальные интересы обеспечиваются за счет интересов других налогоплательщиков, вступивших в отношения с этим продавцом, независимо от их добросовестности (заботливости и осмотрительности) при выборе контрагента. Указанные налогоплательщики, по существу, лишаются права на вычеты в размере реально понесенных затрат, в результате чего на них возлагается непропорциональное налоговое бремя исходя из валового дохода, а не исходя из полученной ими экономической выгоды. К тому же данный подход равносилен введению солидарной ответственности добросовестного налогоплательщика и его недобросовестного контрагента на основе принципа объективного вменения. Помимо того, что такое положение дел существенным образом нарушает справедливый баланс публичных и частных интересов, а также конституционное требование справедливости, оно вступает в противоречие со специфическими принципами налогообложения: конституционной обязанностью каждого платить законно установленные налоги и сборы, принципами экономической обоснованности налогообложения, учета фактической способности конкретного налогоплательщика к уплате налога, равенства налогоплательщиков и др. (ст. 3 НК РФ). Таким образом, высказанная в постановлении Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7588/08 позиция, согласно которой совершение сделки от имени незарегистрированного юридического лица влечет неблагоприятные налоговые последствия безотносительно к фактическому осуществлению соответствующей хозяйственной операции, представляется спорной с точки зрения принципов и норм налогового законодательства и может привести к неоправданному смешению гражданско-правового и налогово-правового инструментария при регулировании имущественных отношений. Вторым доводом, использованным Президиумом ВАС РФ при обосновании постановления по делу предпринимателя Якубовского А.А. и сближающим данное дело с делом ЗАО "Кестрой 1", стал довод о том, что счета-фактуры, на основании которых налогоплательщик применил налоговые вычеты, содержат недостоверные сведения. В первом случае такими сведениями признана информация о поставщике (незарегистрированном юридическом лице), включая его ИНН, а по делу ЗАО "Кестрой 1" - информация о руководителе поставщика, поскольку лицо, указанное в счетах-фактурах в качестве генерального директора поставщика, в своих объяснениях отрицало факт подписания соответствующих документов. Аргументация Президиума ВАС РФ по обоим делам опиралась на разъяснение, содержащееся в п. 1 Постановления N 53, согласно которому представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. Буквальное толкование приведенного положения позволяет заключить: если налоговым органом доказано, что соответствующие сведения неполны, недостоверны или противоречивы, это служит достаточным основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику налоговой выгоды. По такому пути и пошел Президиум ВАС РФ. Данный пример, на наш взгляд, является яркой иллюстрацией того, к каким ошибкам может привести толкование какого-либо правового положения изолированно, в отрыве от системы связанных с ним правовых положений, в особенности правовых принципов, на которых должны основываться и которым должны соответствовать такие правовые положения. Это утверждение тем более актуально для уяснения актов судебного толкования, по внутреннему строению и формулировкам существенно отличающихся от законодательных норм. Это предопределяет невозможность подходить к актам судебного толкования с той же меркой (с той же методологией толкования), что и к нормативным правовым актам. Вырванное из правового контекста то или иное разъяснение Пленума высшего судебного органа может дать результат прямо противоположный тому, на который оно было рассчитано. В данном случае в п. 1 Постановления N 53 Пленум ВАС РФ, на наш взгляд, сформулировал общие принципы доктрины налоговой выгоды, которые получили развитие и конкретизацию в других пунктах того же Постановления. Поэтому установление налоговым органом недостоверности сведений в документах, представленных налогоплательщиком, нельзя рассматривать как самостоятельный признак необоснованной налоговой выгоды наряду с доказательствами невозможности осуществления хозяйственной операции (п. 5), ее истинной деловой цели (п. 7 и п. 9) или наличия согласованности в действиях налогоплательщика и его контрагента, не исполнившего налоговую обязанность (п. 10). Напротив, указанные обстоятельства и являются частными случаями недостоверности представленных документов. Иными словами, следуя в целом материальному подходу к установлению обстоятельств налогового спора, Пленум ВАС РФ в Постановлении N 53 и, в частности, в п. 1 подчеркнул, что в случае противоречия представленных документов (формы) и реальных хозяйственных операций (содержания) приоритет должен отдаваться экономическому смыслу последних. При вынесении же рассматриваемых постановлений Президиума ВАС РФ указанная позиция была применена с точностью до наоборот, что привело к разрешению споров на основе формального подхода, притом что реальное осуществление налогоплательщиком хозяйственных операций никем под сомнение не ставилось. Следует заметить, что такой жесткий подход к последствиям указания в счетах-фактурах и прочих документах недостоверных сведений не вытекает не только из системного толкования Постановления N 53, но и из содержания налогового законодательства. Положения ст. 169 НК РФ, на которые часто ссылаются как на нормативное основание для формального подхода к применению налоговых вычетов, предусматривают последствия нарушения порядка составления и выставления счета-фактуры, но не определяют последствий включения в этот документ, составленный в строгом соответствии с определенной процедурой его заполнения, недостоверных сведений. Представляется, что коль скоро счет-фактура объявлен документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ), то обстоятельства, препятствующие использованию этого документа, должны быть известны лицу, применяющему вычеты (то есть покупателю), в момент применения вычетов. Если же такие обстоятельства устанавливаются только налоговым органом в ходе последующих мероприятий налогового контроля, то они сами по себе не могут служить основанием к отказу в применении налоговых вычетов. Не вполне уместна и ссылка Президиума ВАС РФ в обоснование своих выводов на ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Указанная норма определяет состав сведений, которые должны быть включены в первичный учетный документ, но отнюдь не исключает принятия к учету товаров, поступивших с документами, которые содержат ошибочные сведения о продавце, но не о товарах. Кроме того, ссылка на законодательство о бухгалтерском учете в обоснование формального подхода к оценке обоснованности применения налоговых вычетов по НДС выглядит более чем странно, поскольку, во-первых, указанное законодательство в качестве одного из универсальных принципов закрепляет требование приоритета содержания перед формой (например, п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н), а во-вторых, вызывает сомнения применение к счетам-фактурам правил, относящихся к первичным документам бухгалтерского учета. Очевидно, что счет-фактура составляется исключительно для налоговых целей, не является основанием для совершения записей в бухгалтерском учете (такими основаниями служат первичные документы - акты, накладные, ведомости, т. е. документы, оформляющие хозяйственную операцию) и поэтому специально регламентируется ст. 169 НК РФ, а не ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Такой формальный подход, если он будет принят на вооружение арбитражными судами и использоваться при оценке всех доказательств, представляемых в обоснование налоговой выгоды, вполне может подорвать устойчивость гражданского оборота и привести к тому, что риски неблагоприятных последствий нарушений, допускаемых недобросовестными налогоплательщиками, будут переложены на их добросовестных контрагентов. Между тем примененное Президиумом ВАС РФ разъяснение, содержащееся в п. 1 Постановления N 53, сформулировано в развитие тезиса о том, что "судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики". Опровержение указанной презумпции не может строиться на обстоятельствах, не относящихся к действиям самого налогоплательщика. Все проявления необоснованной налоговой выгоды, которые анализируются в различных пунктах Постановления N 53, так или иначе связаны с упречным поведением налогоплательщика. Даже в том случае, когда необоснованная выгода обусловлена нарушениями, допущенными контрагентами, неблагоприятные последствия относятся Пленумом ВАС РФ на налогоплательщика, лишь если установлено проявление им самим недостаточной осмотрительности и осторожности. Иными словами, если фактически установлена причастность налогоплательщика к созданию условий для указанных нарушений. Логика Постановления N 53 исключает отказ в предоставлении налогоплательщику налоговой выгоды по принципу несения рисков, поскольку это противоречило бы природе публичных имущественных отношений, в которых единственным выгодоприобретателем является властный субъект - государство, к тому же наделенный средствами прямого правового воздействия на каждого участника цепочки налоговых отношений. Если проанализировать обстоятельства дела ЗАО "Кестрой 1", то несправедливость формального подхода выглядит удручающей. Из судебных актов видно, что налогоплательщик, заключив договор поставки с продавцом - ООО "Фаравет-М", от имени которого действовало уполномоченное лицо (генеральный директор), приобретал товар (строительную смесь) и в результате его реализации строительным компаниям получал налогооблагаемую выручку. При заключении договора поставки у поставщика были истребованы для изучения регистрационные документы. Поскольку указанный товар являлся импортным, на него были оформлены таможенные декларации, доказывавшие его реальный ввоз на таможенную территорию РФ. Фактическое приобретение товаров налогоплательщиком не оспаривалось ни налоговым органом, ни судом. Более того, налоговый орган признал правомерным применение вычетов в отношении приобретенных товаров в той части, в которой счета-фактуры были подписаны первоначальным директором поставщика. Однако впоследствии в связи с заменой руководителя поставщика документы от его имени подписывались новым директором - Родионовым А.В., который в объяснениях, данных налоговому органу, отрицал свою причастность к деятельности ООО "Фаравет-М". При этом, как следует из определения ВАС РФ от 29.08.2008 о передаче дела в Президиум ВАС РФ, Родионов А.В. признал, что им "передавался паспорт знакомому, с которым он неоднократно ходил к нотариусам за вознаграждения и подписывал документы, не читая их". Сведения о Родионове А.В. как о генеральном директоре ООО "Фаравет-М" были внесены в Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ). ЗАО "Кестрой 1" (налогоплательщик) действовал как добросовестный участник гражданских и налоговых правоотношений: изучил правоспособность поставщика, заключил договор с уполномоченным представителем поставщика, длительное время осуществлял с ним реальные хозяйственные операции, полагался на сведения, содержащиеся в официальном информационном ресурсе - ЕГРЮЛ. Каких-либо признаков осведомленности налогоплательщика о нарушении поставщиком его налоговых обязанностей (взаимозависимость, согласованность действий, особые формы расчетов и т. п.) налоговый орган или суды не установили. Более того, суды, не исключая и Президиум ВАС РФ, признали ссылку налогоплательщика на его добросовестность недостаточной для признания налоговой выгоды обоснованной. Такой вывод заслуживает критической оценки исходя из смысла, целей и содержания Постановления N 53. Такой же оценки заслуживает и указание Президиума ВАС РФ в постановлении по делу ЗАО "Кестрой 1" на то, что "суды учли не только недостоверность сведений в счетах-фактурах общества "Фаравет-М", но и отсутствие у него штатной численности, налоговой и бухгалтерской отчетности". Иными словами, указанные обстоятельства предлагается оценивать в совокупности, рассматривать как некое единое основание для вывода о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды. Попробуем проанализировать упомянутые обстоятельства с позиции Постановления N 53. Как представляется, ценность этого Постановления состоит именно в том, что оформленная им судебная доктрина необоснованной налоговой выгоды стала серьезным шагом вперед по сравнению с доктриной "недобросовестности налогоплательщика", не имевшей внутренней структуры, четкой формализации и допускавшей нерасчлененное применение различных критериев. В Постановлении N 53 выделены самостоятельные группы признаков необоснованной налоговой выгоды, сформулированы отдельные критерии оценки обоснованности такой выгоды, т. е. судебная доктрина получила свойства нормативной определенности, позволяющие применять ее как методику доказывания по соответствующей категории дел. При этом аргументация лиц, участвующих в деле, и суда структурируется применительно к доказыванию конкретных обстоятельств, образующих определенный критерий необоснованной налоговой выгоды согласно Постановлению N 53 (например, отсутствие хозяйственной операции, деловой цели, искажение действительного экономического смысла операции, сговор налогоплательщика с неисправным контрагентом с целью получения налоговой выгоды). Смешение же этих критериев, использование одного критерия при оценке не относящихся к нему признаков необоснованности налоговой выгоды разрушают концепцию Постановления N 53. Так, указание на недостаточную штатную численность у поставщика может иметь значение по смыслу п. 5 Постановления N 53 для оценки реальности самой хозяйственной операции. Однако она налоговым органом по анализируемому делу под сомнение не ставилась (на что и было указано в определении о передаче дела в Президиум ВАС РФ), тем более что приобретенный товар в дальнейшем был реализован налогоплательщиком, а выручка учтена при налогообложении. Неясны и критерии достаточности штатной численности работников, притом что ООО "Фаравет-М" является лишь поставщиком, а не производителем товара. Ссылка на непредставление ООО "Фаравет-М" налоговой и бухгалтерской отчетности в контексте п. 10 Постановления N 53 могла бы иметь значение, если бы был установлен факт неуплаты указанным обществом налогов по операциям с налогоплательщиком и при этом были бы обнаружены какие-либо факты, свидетельствующие о проявлении неосмотрительности или неосторожности со стороны ЗАО "Кестрой 1" во взаимоотношениях с поставщиком. Однако, как указывалось выше, подобных признаков установлено не было. К тому же из определения о передаче дела в Президиум ВАС РФ видно, что ООО "Фаравет-М" перестало представлять налоговую отчетность начиная с 2005 г., в то время как спорные операции относятся к 2004 г. И действительно, вопрос о том, были ли уплачены поставщиком причитающиеся налоги по операциям с ЗАО "Кестрой 1", остался вне поля зрения Президиума ВАС РФ, не нашел отражения в его постановлении. Между тем, на наш взгляд, он имел принципиальное значение для разрешения спора, поскольку без его исследования вообще нельзя признать установленным возникновение у налогоплательщика или иного лица налоговой выгоды (экономии, обогащения) за счет бюджета. В связи с этим возникает вопрос: изменилось бы решение Президиума ВАС РФ, в случае если бы был установлен факт полной уплаты поставщиком соответствующих налогов, притом что счета-фактуры и иные документы от его имени все же подписаны неуполномоченным лицом? С нашей точки зрения, в этом случае нельзя было бы говорить о возникновении налоговой выгоды вообще и ее приобретении путем представления недостоверных документов в частности. Но последствия неисполнения контрагентом своих налоговых обязанностей могут быть отнесены на налогоплательщика лишь при наличии его вины. А это само по себе делает невозможным строгое следование формальному подходу, допускающему отказ в предоставлении налогового вычета на основании одного лишь факта недостоверности представленного документа, без исследования реально осуществленных хозяйственных операций, фискальных последствий указания недостоверных сведений, причастности налогоплательщика к указанию таких сведений и его действий по их проверке. К тому же правовая позиция, согласно которой недопустимо возлагать на добросовестного налогоплательщика неблагоприятные правовые последствия незаконных действий его контрагентов, неоднократно воспроизводилась в практике Конституционного Суда РФ (например, Определение от 16.10.2003 N 329-О), Суда ЕС (в частности, решение от 12.01.2006 по объединенным делам "Оптиджен Лтд" (Optigen Ltd) - дело С-354/03, "Фулкрум Электроникс Лтд" (Fulcrum Electronics Ltd) - дело С-355/03, "Бонд Хауз Системс Лтд" (Bond House Systems Ltd) - дело C-484/03 против Национального управления таможенных и акцизных сборов Великобритании), а недавно была подтверждена решением Европейского суда по правам человека от 22.01.2009 по делу компании "Булвес" против Болгарии (N 3991/03). Рассмотренные постановления Президиума ВАС РФ оставляют двоякое впечатление. С одной стороны, они вносят определенность в судебную практику рассмотрения соответствующей категории споров. Но ведь единообразие судебной практики - это лишь один из аспектов конституционного принципа правовой определенности, который призван обеспечивать каждому участнику правоотношений реальную возможность заранее знать правовые последствия своих действий, в том числе при вступлении в отношения с другими участниками гражданского оборота. Поддержанный же Президиумом ВАС РФ подход, если он будет воспринят буквально, вне системной связи с ранее высказанными правовыми позициями ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, может существенно увеличить и без того высокую степень рисков во взаимоотношениях участников гражданского оборота и привести к несправедливому перераспределению между ними негативных последствий противоправных действий в налоговой сфере, тем самым тормозя деловую активность предпринимателей. В современных социально-экономических условиях последний фактор не может не приниматься во внимание при формировании правоприменительной практики в налоговой сфере. ____________ Комментируемые постановления Президиума ВАС РФ публикуются на с. 202, 207. Следует отметить, что Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на недопустимость формализации правосудия по налоговым спорам. В частности, Суд указывал, что "в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным" (постановления Конституционного Суда РФ от 06.06.1995 N 7-П, от 13.06.1996 N 14-П, от 28.10.1999 N 14-П и др.). Постановления Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 N 7588/08 по делу индивидуального предпринимателя Якубовского А.А. и от 11.11.2008 N 9299/08 по делу ЗАО "Кестрой 1". В данном случае мы не беремся оценивать степень достоверности вывода о заключении договора от имени незарегистрированного юридического лица и сосредоточимся на анализе правовой позиции по существу. В связи с этим может быть поставлен вопрос о возможности признать физическое лицо плательщиком НДС, имея в виду, что в соответствии со ст. 143 НК РФ лишь физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями, отнесены к налогоплательщикам по указанному налогу. Вместе с тем в подобной ситуации может быть применена "спящая" норма п. 2 ст. 11 НК РФ, согласно которой физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. По этой причине тем более сомнительным представляется вывод Президиума ВАС РФ по делу предпринимателя Якубовского А.А. о том, что в рассматриваемой ситуации негативные налоговые последствия наступают "для участников данных правоотношений" (это означает, если читать буквально, что покупатель лишается права на вычет, а продавец освобождается от налоговой обязанности). В целях исключения подобной ситуации законодатель установил в п. 1 ст. 221 НК РФ следующее правило: "Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности". Однако Президиум ВАС РФ в постановлении по делу предпринимателя Якубовского А.А. не обсудил необходимость применения указанной нормы, признав законным взыскание с физического лица налога, рассчитанного без учета объективно понесенных затрат. В данном случае мы сознательно воздерживаемся - в пользу обсуждения правовой позиции Президиума ВАС РФ по существу - от дискуссии о том, могут ли объяснения лица, данные налоговому органу, быть признаны достаточными для установления факта неподписания им соответствующих документов. Однако заметим, что в рассматриваемом постановлении по делу ЗАО "Кестрой 1" никакой оценки не получили заслуживающие внимания доводы, содержащиеся в определении ВАС РФ о передаче дела в Президиум ВАС РФ, о том, что указанное обстоятельство установлено на основании одного лишь объяснения лица, заинтересованного в уклонении от ответственности, и вопреки ст. 71 АПК РФ не подкреплено совокупностью других доказательств. Анализируемое постановление - далеко не единственный пример применения судом бухгалтерских правил к счетам-фактурам. Так, со ссылкой на требования ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" ВАС РФ отказал налогоплательщику в праве на исправление счета-фактуры путем его замены на новый (например, определения ВАС РФ от 26.06.2008 N 8039/08, от 22.07.2008 N 9252/08). См. об этом подробнее: Овсянников С.В. Формы и пределы взаимодействия гражданского и налогового права // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2009. N 1. Отсутствуют такие ссылки и в постановлении Президиума ВАС РФ по делу предпринимателя Якубовского А.А. Правда, можно предположить, что судьи исходили из того, что, заключая сделку с неправоспособным образованием, налогоплательщик по определению проявил недостаточную осмотрительность. Однако такой упрек не может быть принят безоговорочно, поскольку обстоятельства совершения далеко не каждой сделки предполагают необходимость и возможность проверки статуса контрагента. В частности, как видно из судебных актов по делу Якубовского А.А., в обоснование произведенных расходов предприниматель представил контрольно-кассовые чеки, что дает основания предполагать следующее: сделка по закупке товара совершалась в розничной торговле, т. е. в условиях, не требующих дополнительной проверки полномочий продавца. Данная проблема отчасти вызвана тем, что понятие "налоговая выгода" определено в п. 1 Постановления N 53 чрезвычайно широко и охватывает как юридические преимущества, предоставляемые налогоплательщикам за счет бюджета в форме сокращения его совокупных доходов, так и элементы общего для всех налогоплательщиков порядка исчисления налоговой базы или суммы налога (затраты по налогу на прибыль, налоговые вычеты по НДС и акцизам и т. п.), когда уменьшение налогового обязательства одного налогоплательщика должно компенсироваться увеличением налогового обязательства другого налогоплательщика без сокращения совокупных доходов бюджета. Объединение указанных явлений под эгидой одного термина возможно в определенных целях, но лишь в том случае, если при этом не упускаются из вида их существенные отличия. Эти различия не всегда учитываются, что на практике выражается, например, в том, что при определении бремени доказывания, возлагаемого на налогоплательщика, зачастую не делается различий между использованием им налоговых льгот и применением налоговых вычетов. Обращает на себя внимание фраза из постановления Президиума ВАС РФ по делу ЗАО "Кестрой 1", относящаяся к ООО "Фаравет-М" - поставщику товаров: "уполномоченные на подписание счетов-фактур лица (руководитель, главный бухгалтер) у общества отсутствовали". Таким образом, выходит, что у налогоплательщика вообще отсутствуют законные представители, посредством которых он может выступать в налоговых и иных правоотношениях, т. е. организация по существу является недееспособной. А это означает, что должны быть аннулированы все юридически значимые действия такой организации, причем как приводящие к налоговой выгоде (в данном случае - подписание счетов-фактур), так и влекущие налоговые обязанности или связанные с их исполнением (например, отгрузка товаров от имени такой организации не должна признаваться объектом налогообложения, уплаченные этой организацией суммы налогов подлежат возврату из бюджета). Едва ли можно допустить подобную масштабную ревизию правовых отношений, тем более что налоговому законодательству неизвестна фигура недееспособной организации. Кроме того, вывод, к которому пришел Президиум ВАС РФ, делает невозможным внесение каких-либо исправлений в документы, признанные дефектными, в то время как нарушения порядка составления документов всегда признаются устранимыми. ____________