Решение Верховного Суда РФ от 15.03.2018 по делу N АКПИ17-1162 ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ Именем Российской Федерации РЕШЕНИЕ от . по делу N АКПИ17-1162 Верховный Суд Российской Федерации в составе: судьи Верховного Суда Российской Федерации Назаровой А.М. при секретаре Березиной А.В. с участием прокурора Степановой Л.Е., рассмотрев в открытом судебном заседании административное дело по административному исковому заявлению федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительный завод имени Ф.Э. Дзержинского" о признании недействующим письма Федеральной налоговой службы от . N СД-4-3/15110@, установил: рассмотрев запрос Управления Федеральной налоговой службы по Оренбургской области о разъяснении порядка налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - налог, НДС) операций по реализации товаров (работ, услуг), произведенных в ходе текущей деятельности должником, признанным в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом), Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России), исходя из положений подпункта 1 пункта 1 , подпункта 15 пункта 2 статьи 146 во взаимосвязи с пунктом 3 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), в письме от . N СД-4-3/15110@ (далее - Письмо) сообщила, что реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом не является. Что касается выполнения работ (оказания услуг) налогоплательщиками, признанными в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), то пунктом 2 статьи 146 Кодекса освобождение от налогообложения налогом операций по выполнения работ (оказанию услуг) не предусмотрено. Федеральное государственное унитарное предприятие "Машиностроительный завод имени Ф.Э. Дзержинского" (далее - Предприятие), признанное решением Арбитражного суда Пермского края несостоятельным (банкротом), обратилось в Верховный Суд Российской Федерации с административным исковым заявлением о признании недействующим Письма, ссылаясь на то, что толкование подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, приведенное в Письме, нарушает базовые принципы налогообложения - основные начала законодательства о налогах и сборах - принцип всеобщности и равенства налогообложения и не соответствует воле законодателя, заложенной в данной норме , противоречит смыслу, придаваемому ей сложившейся правоприменительной практикой; содержащиеся в Письме разъяснения создают правила, обязательные для неопределенного круга лиц, рассчитанные на неоднократное применение, оказывая общерегулирующее воздействие на налоговые отношения. В обоснование своего требования административный истец указал, что налоговый орган при проведении камеральных налоговых проверок налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость за налоговые периоды с 1 квартала 2016 года исходит из изложенной в Письме правовой позиции, нарушающей права налогоплательщика. Представитель Предприятия Дунькович А.Ю. в судебном заседании доводы административного искового заявления поддержал и просил его удовлетворить. В письменных возражениях на административный иск ФНС России указала, что Письмо соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, содержащийся в нем вывод соответствует как буквальному толкованию норм НК РФ, так и смыслу введения рассматриваемой нормы в законодательство о налогах и сборах. Представители ФНС России Долгов С.Ю., Матвиенко А.А., Соладтенков В.Ю. и Юдин С.В. просили отказать в удовлетворении заявленного требования. Министерство юстиции Российской Федерации (далее - Минюст России) в письменных возражениях на административный иск указало, что Письмом фактически введены общеобязательные правила, распространяющиеся на неопределенный круг лиц и рассчитанные на неоднократное применение, содержащиеся в нем разъяснения являются обязательными для неопределенного круга налогоплательщиков и ввиду обязанности налоговых органов руководствоваться разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации в соответствии с пунктом 5 статьи 32 НК РФ, в связи с чем Минюстом России в ФНС России направлено письмо с предложением об отмене Письма. Представитель Минюста России Гаврилова И.В. поддержала административный иск. Выслушав стороны, проверив оспариваемый акт на наличие нормативных свойств, позволяющих применять его неоднократно в качестве обязательного предписания в отношении неопределенного круга лиц, а также его соответствие действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, заслушав заключение прокурора Генеральной прокуратуры Российской Федерации Степановой Л.Е., полагавшей в удовлетворении административного искового заявления отказать, Верховный Суд Российской Федерации не находит оснований для удовлетворения заявленного требования. В соответствии с Положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от . N 506, ФНС России, являясь федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов, сборов и страховых взносов, в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет иных обязательных платежей, за производством и оборотом табачной продукции, за применением контрольно-кассовой техники, а также функции органа валютного контроля в пределах компетенции налоговых органов, с целью реализации полномочий имеет право давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности ( пункт 1 , подпункт 6.3 пункта 6 ). Подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ закрепляет, что операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом налогообложения. Операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ (введен Федеральным законом от . N 366-ФЗ) объектом налогообложения не признаются. При этом указанная норма не разделяет виды реализуемого должником- банкротом имущества на имущество, включенное в конкурсную массу, и имущество, изготовленное и реализуемое в процессе хозяйственной деятельности предприятия-банкрота, как полагает административный истец. Следовательно, любая реализация должником-банкротом товаров с . не облагается налогом на добавленную стоимость. Согласно пунктам 2 и 3 статьи 38 НК РФ под имуществом в Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации. Товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Из буквального толкования и смысла приведенных положений следует, что из объекта налогообложения по НДС исключены операции по реализации товаров лицами, признанными несостоятельными (банкротами), но не исключены операции по реализации этими лицами работ и услуг, поскольку на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ только операции по реализации имущества и (или) имущественных прав не признаются объектом налогообложения. С учетом изложенного доводы административного истца о том, что подпункт 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ предусматривает исключение из объекта налогообложения только операций по реализации должником-банкротом имущества, включенного в конкурсную массу, а изготовленная в рамках текущей производственной деятельности продукция подлежит налогообложению по НДС, основаны на неверном толковании норм права. При рассмотрении вопроса о налогообложении операций по реализации имущества налогоплательщиками-банкротами ФНС России учтены положения главы 21 НК РФ, устанавливающей порядок исчисления НДС, который предусматривает применение покупателями вычета налога, предъявленного продавцом. Исходя из положений пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), подлежат вычетам в случае приобретения этих товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, после их принятия на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами. Вместе с тем статьей 134 Федерального закона от . N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" установлена очередность удовлетворения требований кредиторов. Поскольку требование об уплате НДС по реализованным товарам относится к пятой очереди текущих требований, то в случае признания реализации произведенной должниками в ходе процедуры конкурсного производства готовой продукции объектом налогообложения НДС покупатели указанной продукции при получении соответствующих счетов-фактур будут иметь право на налоговый вычет в том же налоговом периоде, в котором товары принимаются на учет, то есть в большинстве случаев при отсутствии фактической уплаты в бюджет продавцом соответствующих сумм налога. В связи с этим возникает ситуация, при которой возможно возмещение из бюджета покупателям сумм налога без корреспондирующей этому возмещению обязанности продавца (налогоплательщика-банкрота) по уплате налога в бюджет, что противоречит экономической сущности НДС и действующему порядку его исчисления. НК РФ ставит исчисление и (или) уплату НДС по операциям реализации имущества организации, признанной банкротом, в зависимость от факта принадлежности такого имущества банкроту. При этом категория (разновидность) имущества, реализуемого организацией-банкротом, не имеет значения для целей налогообложения НДС. Вывод ФНС России, содержащийся в Письме, соответствует и правоприменительной практике. Так, Верховный Суд Российской Федерации в определении от . N 309-КГ17-8703 указал, что продажа имущества организации-банкрота с . в силу подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ должна осуществляться без НДС и без выделения его в продажной стоимости в первичных и платежных документах и без выставления счета-фактуры. Из изложенного следует, что Письмо соответствует действительному смыслу разъясняемых им нормативных положений, в связи с чем его нельзя считать выходящим за рамки адекватного истолкования положений законодательства, влекущим изменение правового регулирования соответствующих общественных отношений и порождающим неправомерную практику применения указанных норм НК РФ. Нельзя согласиться с утверждением Минюста России о том, что Письмо имеет признаки нормативного правового акта, поскольку каких-либо новых норм, обязательных к применению неопределенным кругом лиц, оспариваемым актом не установлено. Поскольку оспариваемый акт не обладает нормативными свойствами и соответствует содержанию разъясняемых им нормативных положений, в соответствии с пунктом 2 части 5 статьи 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации в удовлетворении заявленного требования надлежит отказать. Руководствуясь статьями 175 - 180 , 217.1 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, Верховный Суд Российской Федерации решил: в удовлетворении административного искового заявления федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительный завод имени Ф.Э. Дзержинского" о признании недействующим письма Федеральной налоговой службы от . N СД-4-3/15110@ отказать. Решение может быть обжаловано в Апелляционную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в течение месяца со дня его принятия в окончательной форме. Судья Верховного Суда Российской Федерации А.М.НАЗАРОВА ------------------------------------------------------------------