Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 08.11.2018 N 309-КГ18-9573 по делу N А50-15272/2017 ВЕРХОВНЫЙ СУД РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОПРЕДЕЛЕНИЕ от 8 ноября 2018 г. N 309-КГ18-9573 Резолютивная часть определения объявлена 7 ноября 2018 года. Полный текст определения изготовлен 8 ноября 2018 года. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе: председательствующего судьи Прониной М.В., судей Першутова А.Г., Тютина Д.В. рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Элиз" (далее - ОАО "Элиз", общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 по делу N А50-15272/2017 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.03.2018 по тому же делу по заявлению открытого акционерного общества "Элиз" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уменьшения исчисленного налога на добавленную стоимость с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности. В заседании приняли участие представители: от открытого акционерного общества "Элиз" - Крылосов В.И., Трапезников А.И.; от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Пермскому краю - Гонцова Н.В., Денисаев М.А., Картузова М.В., Матвиенко А.А. Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Прониной М.В., выслушав объяснения представителей общества и возражения представителей налогового органа на жалобу, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила: решением Арбитражного суда Пермского края от 03.06.2014 по делу N А50-3762/2013 ОАО "Элиз" признано несостоятельным (банкротом) и в отношении него введено конкурсное производство. Вместе с тем во II квартале 2015 года общество, исполняя договоры поставки, изготавливало и реализовывало керамические изоляторы и изолирующую арматуру, выставляя в адрес покупателей счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость (далее - НДС). Общество 23.06.2015 представило уточненную декларацию по НДС за II квартал 2015 года, исчислив по указанным операциям налог в сумме 9 375 876 рублей, налоговые вычеты в сумме 6 640 621 рубля, сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, - 2 735 255 рублей. По результатам камеральной проверки указанной декларации налоговым органом принято решение от 17.11.2016 N 508 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому обществу уменьшен НДС, подлежащий уплате в бюджет, на сумму 2 675 926 рублей, уменьшен НДС, исчисленный с реализации, - 18 020 958 рублей, уменьшены налоговые вычеты - 6 563 958 рублей. Решением УФНС России по Пермскому краю от 28.02.2017 N 18-18/837 решение налогового органа оставлено без изменения и утверждено. Не согласившись с решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании этого решения недействительным. Решением Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 в удовлетворении требований общества отказано. При этом суд первой инстанции, ссылаясь на подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), сделал вывод о том, что данная норма , регулируя порядок освобождения от налогообложения операций по реализации имущества лица, признанного банкротом, не разделяет виды реализуемого должником-банкротом имущества на имущество, включаемое в конкурсную массу, либо на имущество, изготовленное в рамках текущей деятельности. По мнению суда, любая реализация с 01.01.2015 должником-банкротом товара не облагается НДС. Таким образом, основания для выставления обществом счетов-фактур с выделением НДС отсутствовали. Суд признал решение налогового органа законным и обоснованным и не нарушающим права общества. Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2017 решение суда первой инстанции отменено. Оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части уменьшения исчисленного НДС с реализации и налоговых вычетов по эпизоду, связанному с реализацией имущества, изготовленного в ходе текущей производственной деятельности. Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика. Суд апелляционной инстанции указал, что подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса следует толковать с учетом норм Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве). В соответствии с пунктом 1 статьи 131 Закона о банкротстве все имущество должника, имеющееся на дату открытия конкурсного производства и выявленное в ходе конкурсного производства, составляет конкурсную массу. Реализация имущества должника, которое является продукцией должника, произведенной в процессе своей хозяйственной деятельности, обособляется от реализации прочего имущества должника, составляющего конкурсную массу ( пункт 6 статьи 139 Закона о банкротстве). При этом суд апелляционной инстанции сделал вывод о том, что операции по реализации товаров, произведенных в процессе текущей хозяйственной деятельности, подлежат обложению НДС на общих основаниях. Арбитражный суд Уральского округа постановлением от 15.03.2018 постановление суда апелляционной инстанции отменил, решение суда первой инстанции оставил в силе, сделав вывод о том, что из объектов налогообложения НДС исключается реализация любого имущества должника-банкрота. Судебная коллегия приходит к следующим выводам. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объект налогообложения по НДС формируют совершаемые налогоплательщиком операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также операции по передаче имущественных прав. В подпункте 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса установлено исключение из этого правила для налогоплательщиков-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), и в отношении отдельного вида свершаемых такими лицами операций - операций по реализации имущества и (или) имущественных прав должников. Как вытекает из названных положений, понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в статье 146 Налогового кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание. Принимая во внимание, что глава 21 Налогового кодекса не содержит определения понятия "реализация имущества должника", на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса и с учетом разъяснений, данных в пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, необходимо обратиться к положениям Закона о банкротстве. Согласно пункту 1 статьи 131 , статье 110 Закона о банкротстве открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства, и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу, и должно быть реализовано путем проведения торгов. Однако в силу пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах. Анализ изменения налогового законодательства (2011 - 2015 гг.) в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу. Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, и на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса в этом же значении понятие "реализация имущества должника" должно толковаться в целях применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса. Изложенное согласуется с целью введения данной нормы - устранению коллизии между пунктом 4.1 статьи 161 Налогового кодекса и статьей 134 Закона о банкротстве, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", и состоящей в том, что положения Налогового кодекса возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности. Таким образом, суд апелляционной инстанции дал верное толкование подпункту 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса. В то же время в силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ненормативный правовой акт может быть признан арбитражным судом недействительным, если этот акт не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Между тем суды не определили, каким образом нарушаются права и законные интересы общества. Суды первой и кассационной инстанций, исходя из соответствия оспариваемого решения налогового органа нормам Налогового кодекса , данный вопрос не выясняли. Суд апелляционной инстанции, признав решение налогового органа недействительным, исходил лишь из его несоответствия закону. При этом, указав в резолютивной части постановления на обязанность налогового органа устранить допущенные нарушения прав и законных интересов налогоплательщика, не установил, в чем выразилось это нарушение с учетом того, что оспариваемым решением налогового органа никаких доначислений налога не произведено, к ответственности налогоплательщик не привлечен, пени не начислены. Наоборот, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, уменьшена, решение об отказе в возмещении НДС из бюджета не принималось. Отказ в применении налоговых вычетов также сам по себе не привел к увеличению налоговых обязательств. Судебная коллегия полагает, что при неочевидных нарушениях прав и законных интересов суд должен выяснить, в чем конкретно оно состоит. В соответствии с частью 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов. Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия полагает, что все судебные акты по делу, подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятые с существенными нарушениями норм материального и процессуального права, повлиявшими на исход дела, а дело подлежит передаче на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При новом рассмотрении дела суду необходимо принять во внимание правовую позицию, изложенную в настоящем определении. Руководствуясь статьями 167 , 176 , 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила: решение Арбитражного суда Пермского края от 25.09.2017 по делу N А50-15272/2017, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.12.2017 и постановление Арбитражного суда Уральского округа от 15.03.2018 по тому же делу отменить. Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Пермского края. Председательствующий судья М.В.ПРОНИНА Судьи А.Г.ПЕРШУТОВ Д.В.ТЮТИН ------------------------------------------------------------------