Марина Федоровна Ивлиева зав. кафедрой финансового права юридического факультета МГУ им. М.В.Ломоносова, доцент, кандидат юридических наук Обложение налогом на прибыль доходов бюджетных учреждений от сдачи имущества в аренду - яркий пример несовершенства действующей системы налогообложения операций с публичной собственностью. Экономических оснований у таких налогов нет, а неопределенность порядка уплаты делает их мерой наказания для бюджетных учреждений. Принцип определенности в налогообложении бюджетных организаций Несколько лет назад "Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации" опубликовал статью Евгения Алексеевича Суханова "О правовом статусе образовательных учреждений". Среди прочих проблем гражданско-правового статуса государственных и муниципальных образовательных учреждений, поднятых в статье, профессор Е.А.Суханов выделил проблему правового режима имущества, принадлежащего образовательному учреждению. Применяя к образовательным учреждениям такую категорию, как "организация-несобственник", автор статьи анализирует нормы Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) и Закона Российской Федерации от 10.07.1992 N 3266-I "Об образовании" (далее - Закон об образовании) и делает вывод о том, что образовательное учреждение, конечно, является субъектом лишь ограниченных вещных прав на закрепленное за ним имущество, которое в полном объеме принадлежит на праве собственности его учредителю-собственнику (исключение могут составить земельные участки, в отношении которых и учредитель может иметь лишь ограниченное вещное право). Только это положение удовлетворительно объясняет и субсидиарную ответственность последнего по долгам своего учреждения при недостатке у него денежных средств (п. 2 ст. 120 ГК РФ, п. 9 ст. 39 Закона об образовании) и невозможность объявления образовательного учреждения банкротом. В заключение своей статьи Е.А.Суханов указывает на серьезные недостатки действующего законодательства в части определения особенностей гражданско-правового положения образовательных учреждений и на то, что "эту неразбериху и противоречия активно использует налоговое ведомство, опирающееся на законодательство о налогах, в свою очередь также не отличающееся особой глубиной юридической проработки. Роль арбитра в возникающих спорах приходится брать на себя арбитражным судам". Выводы ученого, сделанные в 2002 г., не утратили своей актуальности и сегодня, особенно в свете налоговых проблем, которые возникли у федеральных образовательных, а также научных учреждений, федеральных учреждений культуры и здравоохранения. К сожалению, судебно-арбитражная практика эти проблемы не только не разрешила, но и придала им общероссийский масштаб. Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 N 98 (далее - информационное письмо Президиума ВАС РФ, информационное письмо) сообщил арбитражным судам о выработанных им рекомендациях, касающихся разрешения дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Одна из таких рекомендаций относится к рассматриваемой в данной статье проблеме. В п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ сделан вывод о том, что получаемый федеральным образовательным учреждением доход от осуществления приносящей доход деятельности, к которой ВАС РФ отнес наряду с оказанием платных образовательных услуг сдачу федерального имущества в аренду, не может быть квалифицирован в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Иллюстрацией к этому выводу ВАС РФ послужила ситуация, в которой федеральное государственное образовательное учреждение не включало в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доход от оказания платных услуг и средства от сдачи в аренду закрепленного за ним федерального имущества. ВАС РФ не встал на позицию арбитражного суда первой инстанции, который квалифицировал полученные учреждением доходы как целевые поступления на содержание учреждения, не учитываемые в составе доходов для целей налогообложения в силу положений подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 321.1 НК РФ. Высший судебный орган поддержал апелляционную и кассационную инстанции, указавшие, что суд первой инстанции, применяя положения ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ (далее - БК РФ), не учел буквального смысла содержащихся в них предписаний об отражении в смете учреждения доходов, полученных учреждением от приносящей доход деятельности, после уплаты соответствующих налогов и сборов, которые исчисляются при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности. Судом первой инстанции не были приняты во внимание и предписания ст. 321.1 НК РФ, определяющие особенности налогового учета в бюджетных учреждениях. Приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе в случае расходования указанных средств на финансирование уставной деятельности учреждения. Обращает на себя внимание то обстоятельство, что Президиум ВАС РФ в данном пункте информационного письма поддержал единый подход и вывод арбитражных судов в отношении двух различных по своему правовому режиму групп неналоговых доходов федерального бюджета. Применение этого единого подхода и стало причиной того, что выводы судов апелляционной и кассационной инстанций, поддержанные ВАС РФ, не учитывают обстоятельства, являющиеся существенными для рассмотренной судами проблемы обложения налогом на прибыль доходов от сдачи закрепленного за бюджетным учреждением федерального имущества в аренду. Действующее бюджетное законодательство делит так называемые неналоговые доходы федерального бюджета на несколько групп. К отдельным группам отнесены доходы от использования имущества, находящегося в федеральной собственности, а также доходы от платных услуг, оказываемых федеральными бюджетными учреждениями. Арендная плата от сдачи в аренду федерального имущества включена в первую группу доходов, различные виды доходов федерального бюджетного учреждения от оказания платных услуг формируют вторую. В рассматриваемый период федеральным бюджетным законодательством был установлен специальный правовой режим в отношении первой группы неналоговых доходов федерального бюджета - доходов от сдачи в аренду федерального имущества, закрепленного за учреждениями образования, науки, культуры и здравоохранения. По общему правилу учреждение даже с согласия собственника не может распоряжаться (сдавать в аренду, предоставлять в залог, продавать и т. п.) закрепленным за ним имуществом. Тем не менее из общего правила имеются исключения. Например, в соответствии с п. 4 ст. 27 Федерального закона от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" высшее учебное заведение вправе выступить в качестве арендодателя закрепленного за ним имущества. В частности, государственные и муниципальные высшие учебные заведения могут сдавать такое имущество в аренду без права выкупа с согласия ученого совета высшего учебного заведения по ценам, которые не могут быть ниже цен, сложившихся в данном регионе. При этом получения какого-либо согласия собственника на такие действия не требуется. В 1997 г. было принято постановление Правительства РФ от 27.03.1997 N 342 "О предоставлении государственным научным организациям права сдачи относящегося к федеральной собственности имущества в краткосрочную аренду", согласно которому научные организации, подведомственные федеральным органам исполнительной власти, Российской и отраслевым академиям наук, получили право сдавать в краткосрочную (до одного года) аренду без права выкупа временно не используемое имущество, относящееся к федеральной собственности, включая недвижимое. 70% средств, получаемых от сдачи в аренду указанного имущества, направлялись научным организациям на содержание и развитие их материально-технической базы, а оставшиеся средства перечислялись в федеральный бюджет. В Федеральном законе от 26.03.1998 N 42-ФЗ "О федеральном бюджете на 1998 год" впервые появляется норма о том, что в 1998 г. доходы от сдачи в аренду имущества научных организаций, находящегося в федеральной собственности, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета. При этом 70% поступающих доходов используется указанными организациями в качестве дополнительного источника финансирования содержания и развития материально-технической базы. Не останавливаясь на проблеме несоответствия норм Гражданского кодекса РФ и специальных законов, сошлемся, как это делают ряд авторов, на ч. 3 ст. 120 ГК РФ, где сказано, что особенности правового положения отдельных видов государственных и иных учреждений определяются законом и иными правовыми актами. Видимо, именно этой нормой руководствовался законодатель, предоставляя учреждениям право сдавать в аренду федеральное имущество. В 1999 г. указанные выше нормы о возможности сдачи в аренду федерального имущества были распространены и на других участников бюджетного процесса - получателей средств федерального бюджета. Согласно ст. 30 Федерального закона от 22.02.1999 N 36-ФЗ "О федеральном бюджете на 1999 год" право сдавать в аренду закрепленное за ними имущество получили не только научные организации, но и образовательные учреждения, учреждения здравоохранения, государственные музеи, государственные учреждения культуры и искусства, находящиеся в федеральной собственности. Доходы от сдачи имущества в аренду должны были в полном объеме учитываться в доходах федерального бюджета и отражаться в смете доходов и расходов указанных организаций. При этом поступающие доходы должны были полностью использоваться указанными организациями и учреждениями в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм и проводиться через лицевые счета Главного управления федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации. Правительство Российской Федерации постановлением от 24.06.1999 N 689 утвердило специальный порядок учета в доходах федерального бюджета арендной платы за пользование федеральным недвижимым имуществом, закрепленным за указанными организациями и учреждениями. Арендная плата в соответствии с утвержденным порядком арендаторами перечислялась на счета учета доходов федерального бюджета. Она в полном объеме учитывалась в доходах федерального бюджета на доходных счетах в территориальных органах федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации. Органы казначейства осуществляли дальнейшее распределение средств, поступивших в соответствии с договорами аренды на доходные счета федерального бюджета, по лицевым счетам учреждений на основании дополнительной сметы доходов и расходов организаций, утвержденной в установленном порядке, а также копий договоров, представленных учреждениями, для использования указанных средств на цели дополнительного бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы. Начиная с 1999 г. в законах о федеральных бюджетах на очередной год устанавливалась норма, предоставляющая право определенной группе участников бюджетного процесса, в том числе научным, образовательным федеральным бюджетным учреждениям, учреждениям культуры, на получение дополнительного бюджетного финансирования в размере платы от сдачи в аренду закрепленного за ними федерального имущества. При этом в федеральных законах определялось, на что должны были быть потрачены получаемые из федерального бюджета средства: на содержание и развитие материально-технической базы учреждений. В 2004 г. вступил в силу новый порядок учета средств от сдачи федерального имущества в аренду, утвержденный приказом Минфина России от 30.06.2004 N 57н. Новый порядок также предусматривал зачисление арендной платы в доходы федерального бюджета и лишь затем направление полученных средств арендодателю. Главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета на основании федерального закона о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год доводили до арендодателей уведомления о лимитах бюджетных обязательств по дополнительному бюджетному финансированию за счет арендных платежей, для того чтобы те приняли в установленном порядке денежные обязательства, подлежащие оплате из источника дополнительного бюджетного финансирования. Поступившие средства отражались на лицевых счетах учреждений, открытых в отделениях Федерального казначейства, и направлялись на цели содержания и развития материально-технической базы получателей бюджетных средств. Наличие в законах о федеральных бюджетах на очередной год норм о предоставлении дополнительного бюджетного финансирования группе бюджетных учреждений означало возникновение расходного обязательства Российской Федерации по предоставлению средств из федерального бюджета определенным получателям бюджетных средств. Возникающее имущественное правоотношение между РФ и бюджетным учреждением, где у Российской Федерации имеется обязанность предоставить средства бюджета, а у получателя - право требовать предоставления этих средств в размере арендной платы, поступившей в федеральный бюджет, является финансово-бюджетным правоотношением. Расходование средств федерального бюджета могло быть осуществлено только в правовой форме бюджетных ассигнований согласно ст. 69 БК РФ в тех видах, которые указаны в данной статье. Как все расходы федерального бюджета, бюджетные ассигнования имеют целевой и адресный характер независимо от их конкретного вида. Возникающее расходное обязательство подлежало исполнению в том периоде, на который распространялся соответствующий закон о бюджете, в сумме, равной сумме арендной платы, поступившей в федеральный бюджет за соответствующий период, в правовой форме бюджетных ассигнований. Вернемся к комментируемому нами п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ. Как отмечалось выше, ВАС РФ не согласился с выводом арбитражного суда первой инстанции, который квалифицировал полученные учреждением доходы как целевые поступления на содержание учреждения, не учитываемые в составе доходов для целей налогообложения в силу положений подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 321.1 НК РФ. Данные нормы устанавливают два условия в отношении средств, не подлежащих включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль: средства должны быть получены из соответствующего бюджета, получатель должен их использовать в соответствии с назначением, определенным источником данных средств. Средства дополнительного бюджетного финансирования за счет арендной платы поступают бюджетному учреждению из федерального бюджета, направление их использования определено в законах о федеральных бюджетах на очередной год, конкретизировано в соответствии со статьями бюджетной классификации в уведомлениях о лимитах бюджетных ассигнований, утвержденных главными распорядителями бюджетных средств. Из материалов дела не следует, что учреждение потратило их нецелевым образом. Так почему же они не подлежат квалификации по подп. 14 п. 1 ст. 251 и п. 2 ст. 321.1 НК РФ? Что так смутило ВАС РФ в данной ситуации, почему он не поддержал решение суда первой инстанции? Как следует из мотивировочной части решений судов апелляционной и кассационной инстанций, ВАС РФ смутило упоминание о налогах в ст. 41 и 42 БК РФ, "исчисляемых при наличии объектов налогообложения и оснований, возникающих в результате осуществления указанной деятельности". Отметим, что в первоначальной редакции ст. 41 и 42 БК РФ никаких упоминаний о налогах и сборах, которые должны уплачиваться из неналоговых доходов бюджетов, не содержалось. Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" была внесена поправка в ст. 41 и 42 Бюджетного кодекса РФ, согласно которой неналоговые доходы отражаются в доходах соответствующего бюджета только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством. Данная поправка вносилась в БК РФ одновременно с уточнением содержания ст. 161 НК РФ, устанавливающей порядок определения налогооблагаемой базы по НДС налоговыми агентами в случае сдачи государственного имущества в аренду, а также реализации государственного имущества. В рассматриваемой нами ситуации, когда в соответствии с законами о бюджетах на очередной год вся сумма арендной платы подлежала зачислению в доходы федерального бюджета, только налоговый агент - арендатор в состоянии исчислить и удержать НДС с арендной платы до ее поступления в федеральный бюджет. В отношении налога на прибыль арендатор не может выполнять функции налогового агента в силу специфики объекта налогообложения: для российских организаций объектом налогообложения является прибыль, а не доход. Нам представляется, что положения п. 3 ст. 41 БК РФ о зачислении доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в соответствующий бюджет после уплаты налогов и сборов противоречат определению налога, содержащемуся в ст. 8 НК РФ, а также финансово-правовой доктрине о сущности налога. Да и Президиум ВАС РФ в п. 6 информационного письма сделал вывод о том, что публично-правовое образование не является плательщиком налога на прибыль в ситуации с выплатой дивидендов по акциям, принадлежащим субъекту Российской Федерации. Таким образом, в указанном информационном письме сделано два противоположных вывода об одном и том же виде неналогового дохода бюджета - дохода от использования государственного имущества. В п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ отмечается, что получателем дохода от использования государственного имущества является бюджетное учреждение, а в п. 6 - публично-правовое образование. Между тем, как только арендная плата от арендатора в соответствии с установленным порядком зачисляется на единый счет федерального бюджета, она становится доходом Российской Федерации (п. 2 ст. 40 БК РФ), а не федерального бюджетного учреждения. Российская Федерация не является ни плательщиком налога на прибыль, ни налогоплательщиком вообще, иное противоречило бы как доктринальному, так и легальному определению налога. Анализ судебной практики, складывающейся после опубликования информационного письма Президиума ВАС РФ, позволяет сделать вывод, что те обстоятельства, на которые указывалось выше, судами во внимание не принимаются, либо им дается оценка, противоречащая нормам бюджетного законодательства. Например, в одном из постановлений кассационной инстанции написано: "...довод заявителя кассационной жалобы о том, что плата не поступала в фактическое распоряжение Института, а, минуя его счета, полностью перечислялась арендаторами в доход федерального бюджета, непосредственно на бюджетный лицевой счет, в связи с чем доходы в виде арендной платы для Института являются источником целевого финансирования, был предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций и правильно отклонен, поскольку перечисление арендной платы непосредственно на бюджетный счет, не изменяет характер этих платежей. Ссылка Института на то, что согласно утвержденной смете расходов по поступившим арендным платежам уплата налога на прибыль не предусмотрена, обоснованно отклонена судами, поскольку утвержденная уполномоченным органом смета расходов бюджетного учреждения не может изменять порядка налогообложения, установленного налоговым законодательством Российской Федерации, при этом не усматривается препятствий для внесения в смету соответствующих изменений". Изложенные выводы противоречат ст. 40 и 70 БК РФ: перечисление арендной платы непосредственно на бюджетный счет означает, что право собственности на рассматриваемые средства перешло к Российской Федерации; направлять бюджетные ассигнования, предоставленные на содержание бюджетного учреждения, на уплату налога на прибыль до 2008 г. означало нецелевое расходование бюджетных средств. В настоящее время в результате сложившейся "единообразной" правоприменительной и судебной практики возникла парадоксальная ситуация: федеральные научные и образовательные учреждения обязаны выплатить в федеральный бюджет доначисленные суммы налога на прибыль, но сделать этого не могут, даже признав такое доначисление правомерным. Попытки самостоятельной оплаты недоимки по налогу на прибыль заканчиваются отказом Управления Федерального казначейства в проведении платежа. Фактически налог возможно взыскать только по исполнительному листу, выданному на основании судебного решения. Данный платеж утрачивает признаки налога и становится мерой наказания для бюджетных учреждений. Любое денежное обязательство бюджетного учреждения может быть исполнено только в порядке, установленном для исполнения бюджетного обязательства получателя средств федерального бюджета. Согласно положениям ст. 219 и 161 БК РФ оплата денежных обязательств получателем бюджетных средств осуществляется в пределах доведенных до него по соответствующим кодам классификации расходов бюджетов лимитов бюджетных обязательств. Бюджетное законодательство не позволяет осуществлять налоговые платежи из арендной платы, зачисленной на единый бюджетный счет, поскольку в соответствии со ст. 251 БК РФ распределение бюджетных средств по направлениям, не предусмотренным уведомлением о лимитах бюджетных обязательств, невозможно. Главные распорядители (распорядители) средств федерального бюджета не могли довести до бюджетных учреждений уведомления о лимитах бюджетных обязательств, предусматривающие расходование бюджетных ассигнований на уплату налога на прибыль, поскольку ст. 70 БК РФ до 2008 г. такое направление расходования ассигнований не было предусмотрено. Данное обстоятельство вынуждено было признать и Министерство финансов России. В своем письме от 29.04.2008 N 01-СШ/30 финансовый орган указал: в связи с отсутствием до настоящего времени механизма, обеспечивающего реализацию положений бюджетного законодательства Российской Федерации и законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление бюджетным учреждениям, последние до введения в действие указанного механизма лишены возможности самостоятельно исполнять свою обязанность по уплате налога на прибыль организаций в части указанных доходов. Отсутствие механизма уплаты бюджетными учреждениями налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного им в оперативное управление, свидетельствует о том, что законодателем не соблюдены условия, необходимые для ясного и непротиворечивого исполнения этими учреждениями обязанности налогоплательщиков по уплате налога на прибыль организаций. К сожалению, даже такое существенное обстоятельство, как отсутствие механизма уплаты налога на прибыль из средств дополнительного финансирования, не оказывает значительного влияния на судебную практику. Некоторые федеральные арбитражные суды учитывают его при решении вопроса о вине налогоплательщика, но большая часть просто не принимает во внимание. Арбитражными судами игнорируется и то обстоятельство, что до 2008 г. федеральные учреждения не могли получить какие-либо дополнительные суммы по смете на уплату налога на прибыль от главного распорядителя бюджетных средств, поскольку действовавшая в тот период редакция ст. 70 БК РФ не позволяла направлять бюджетные ассигнования на оплату налогов. Современное бюджетное законодательство несовершенно, оно вызывает справедливую критику со стороны не только представителей цивилистической науки, но и ученых, занимающихся финансово-правовой проблематикой. Однако нельзя игнорировать при принятии судебных решений объективно существующие и действующие нормы, с помощью которых происходит публично-правовое регулирование прав и обязанностей участников бюджетного процесса. Избранный ВАС РФ и арбитражными судами подход вызывает серьезные сомнения в его обоснованности и заставляет обратиться к конституционным принципам налогообложения и сборов. Как неоднократно указывал Конституционный Суд РФ, в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. НК РФ предписывает, в частности, следующее: а) необходимые элементы налогообложения (налоговых обязательств) должны быть сформулированы так, чтобы каждый точно знал, какие налоги, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3); б) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3); в) формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение; г) расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению и тем самым к нарушению конституционного принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ. В НК РФ и БК РФ не определен порядок уплаты налога на прибыль в отношении арендной платы, являющейся доходом федерального бюджета, что исключает возможность исполнения федеральными бюджетными учреждениями вменяемых им налоговых обязательств. В отсутствие установленного порядка уплаты налога на прибыль со средств, по своей правовой форме являющихся бюджетными ассигнованиями, налог на прибыль не может рассматриваться в качестве законно установленного в отношении учреждений, сдающих в аренду закрепленное за ними федеральное имущество. В заключение остановимся на базисных причинах рассмотренной проблемы неопределенности в налогообложении бюджетных учреждений. Вряд ли к ним можно отнести сложившуюся "единообразную" судебную практику. Основная причина заключается в распространении такого финансово-правового института, как налог на операции с публичной собственностью, а фактически - на публичные образования. В рассмотренной ситуации мы имеем дело не с налогами в их экономическом и правовом понимании, а с так называемыми квазиналогами, по своей юридической конструкции соответствующими понятию налогов. Иными словами, формальная конструкция налога используется при регулировании отношений, которые в силу своей экономической природы налоговыми не являются. Представители науки финансового права уже не раз обращались к этой проблеме, указывая на отсутствие экономической основы для налога в отношениях по налогообложению операций с государственной собственностью. Нельзя не согласиться с указанием Д.В.Винницкого на то, что в подобных отношениях "от налога остается лишь определенная "оболочка", юридическая конструкция, которая используется для решения таких конкретных практических задач, например, как механизм перераспределения доходов бюджета". Действительно, если проанализировать ситуацию с налогообложением бюджетных организаций, то станет ясно, что налог не выполняет своей основной функции - фискальной. Единственный правовой смысл в данной идее - соблюдение формального равенства в налогообложении различных форм собственности. А практический - в перераспределении доходов между разными звеньями бюджетной системы, но он верен тогда, когда не совпадает учредитель бюджетного учреждения и получатель соответствующих налоговых поступлений. В такой ситуации налоги выступают заменителем тех методов бюджетного регулирования, которые существовали в советском и постсоветском бюджетном праве, но от которых отказались вместе с бюджетным федерализмом. Возможно, современные экономические реалии заставят вернуться к старым, но эффективным институтам бюджетного права, и тогда законодатель откажется от самой идеи налогообложения публичного образования, являющейся основной причиной выявленной неопределенности в налогообложении бюджетных учреждений. ____________ Суханов Е.А. О правовом статусе образовательных учреждений // Вестник ВАС РФ. 2002. N 11. Там же. С. 69. Суханов Е.А. Указ. соч. С. 71. См.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 3. Согласно сложившейся финансово-правовой доктрине к неналоговым доходам публичных образований отнесены те доходы, при извлечении которых не используется налоговый метод (метод обязательных платежей). Однако современное российское законодательство проводит формальное разграничение доходов бюджетов на налоговые и неналоговые, в число последних в настоящее время попали, например, таможенные пошлины. См.: п. 4 ст. 41 БК РФ. В определенные бюджетные периоды в эту группу входили и иные федеральные учреждения. Манашкин А.В. Основы административно-правового статуса государственных учреждений // Право и экономика. 2003. N 1. Ершова И.В. Проблемы оперативного управления имуществом государственными учреждениями // Юрист. 2001. N 6. Статьи 6, 84 БК РФ. Финансовое право / отв. ред. М.В.Kapaceea. M., 2009. С. 201. Об имущественном характере финансовых правоотношений см.: Братусь С.Н. Предмет и система советского гражданского права. М., 1973. См.: п. 3 постановления Конституционного Суда РФ от 17.06.2004 N 12-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 155, пунктов 2 и 3 статьи 156 и абзаца двадцать второго статьи 283 Бюджетного кодекса Российской Федерации в связи с запросами Администрации Санкт-Петербурга, Законодательного Собрания Красноярского края, Красноярского краевого суда и Арбитражного суда Республики Хакасия". Статья 69 БК РФ. См.: информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" // Вестник ВАС РФ. 2006. N 3. См.: постановление ФАС Московского округа от 21.01.2009 по делу N А40-33941/08-141-118. Для данных учреждений проблема с налогом на прибыль особенно актуальна: они лишились налоговых льгот, которые ранее им предоставлялись отраслевыми законами. В конце 2008 г. Минфин РФ направил главным распорядителям бюджетных средств письмо от 14.11.2008 N 02-03-0/3467 "О некоторых вопросах, связанных с уплатой налога на прибыль федеральными бюджетными учреждениями", в котором рекомендовал им предусмотреть в уведомлениях о лимитах бюджетных обязательств средства на оплату налога на прибыль за 2008 г. Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 28.11.2008 N Ф08-7074/2008 по делу N А32-18410/2007-51/367-2008-25/14. См.: Иванов А.А. Понятие "имущественные отношения" и проблемы налогового права // Вестник ВАС РФ. 2009. N 1. С. 81. Ни один из представителей науки финансового права не принимал участия в разработке Бюджетного кодекса РФ и изменений к нему. См.: постановления Конституционного Суда РФ от 08.10.1997 N 13-П; от 11.11.1997 N 16-П; от 28.03.2000 N 5-П; от 20.02.2001 N 3-П; определение Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 266-O. Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 г. М., 2004. С. 200. Винницкий Д.В. Некоторые проблемы трансформации базовых налогово-правовых понятий в решениях Конституционного Суда РФ // Там же. С. 23. ____________