Сергей Вадимович Овсянников доцент кафедры государственного и административного права юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета, кандидат юридических наук Взыскание судебных издержек с налогоплательщика* Постановление Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) от 18.07.2008 N 10-П посвящено достаточно локальной правовой проблеме - допустимости компенсации за счет нарушителя расходов на осуществление отдельных мероприятий государственного контроля. Результатом рассмотрения дела в КС РФ стало признание указанной компенсации не соответствующей Конституции РФ. К тому же Федеральный закон от 08.08.2001 N 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" (далее - Закон N 134-ФЗ), предусматривающий такую компенсацию, утратил силу с 01.07.2009 в связи с введением в действие нового Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля", ст. 3 которого императивно устанавливает недопустимость взимания органами государственного контроля (надзора), органами муниципального контроля с юридических лиц, индивидуальных предпринимателей платы за проведение мероприятий по контролю. Казалось бы, проблема, разрешенная КС РФ, утратила актуальность, а постановление представляет лишь исторический интерес. Но это не так. С отменой оспоренных нормативных положений не утратили значение правовые позиции КС РФ более общего характера, которые могут служить ориентиром для законодателя, а также основой для разрешения аналогичных дел. Принятое Конституционным Судом РФ постановление от 18.07.2008 N 10-П (далее - Постановление N 10-П, Постановление) не осталось незамеченным юридической общественностью. Однако в ряде случаев интерпретация указанного постановления расходится, на наш взгляд, с его действительным смыслом и обозначенными судом направлениями развития правового регулирования. По мнению С.Г.Пепеляева, в противоречие с Постановлением N 10-П Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ (далее - ВАС РФ) признал правомерным взыскание с налогоплательщика в качестве судебных издержек расходов налоговой инспекции на ведение в арбитражном суде дела, проигранного налогоплательщиком. Упрек Президиуму ВАС РФ аргументирован тем, что в соответствии с правовой позицией КС РФ, отраженной в Постановлении N 10-П, затраты органов публичной власти, понесенные ими в связи с проведением контрольных мероприятий, должны покрываться за счет федерального бюджета. Участие же налогового органа в рассмотрении дела об оспаривании его решения является, с точки зрения С.Г.Пепеляева, формой реализации контрольных функций налоговой службы. В связи с высказанной известным ученым позицией возникает сразу несколько проблем - как материально-правовых (главным образом налоговых), так и процессуальных. Прежде всего требует конкретизации правовая позиция КС РФ, изложенная в Постановлении N 10-П. Системный анализ этого судебного решения не позволяет сделать категоричного вывода, что КС РФ исключил возможность переложения на подконтрольное лицо расходов по осуществлению контрольных мероприятий. Скорее наоборот: КС РФ сформулировал как общее правило требование о покрытии всех расходов на функционирование государственных органов, в том числе на осуществление их контрольных функций, за счет общей массы налоговых доходов, а не за счет средств отдельных лиц. Вместе с тем КС РФ непосредственно в тексте Постановления допустил исключения из указанного общего правила (тем более что действующее бюджетное законодательство наряду с налоговым предусматривает развернутую систему неналоговых доходов бюджета). В частности, правомерным признано взимание с граждан и организаций фискальных неналоговых сборов как платы за оказание публичных услуг. Обоснование же взимания такой платы суд усмотрел в том, что соответствующие отношения - по оказанию публичных услуг - возникают по инициативе самих плательщиков в рамках реализации их прав и в их интересах. Кроме того, КС РФ не высказался о неконституционности отнесения на лиц, привлекаемых к публично-правовой ответственности (уголовной, административной), процессуальных издержек, возникающих при производстве по соответствующему делу. Напротив, он усмотрел нарушение конституционных требований именно в том, что плата, предусмотренная ст. 3 и 11 Закона N 134-ФЗ, не может быть отнесена к процессуальным издержкам, так как подлежит взысканию вне процессуальных отношений и не в связи с обнаруженными до назначения соответствующих контрольных мероприятий (испытаний, экспертиз) признаками правонарушения. Иными словами, фактически указанная плата подлежала взысканию за осуществление обычной (текущей) контрольной деятельности административных органов, причинно не обусловленной действиями подконтрольного лица. Правовая позиция, сформулированная КС РФ, имеет серьезный потенциал: установленная Законом N 134-ФЗ плата не вписывается в сложившуюся систему отраслевого правового регулирования, не может быть четко отнесена к какой-либо отрасли законодательства (гражданского, административного, процессуального, налогового) и не имеет признаков уже предусмотренных законодателем видов фискальных платежей. Значение данного утверждения состоит в том, что КС РФ не пошел по пути расширения "номенклатуры" фискальных платежей (вопреки своей прежней практике) и занял по этому вопросу "охранительную" позицию, требуя от законодателя быть последовательным в регулировании публичных имущественных отношений и не увеличивать степень неопределенности регулирования таких отношений посредством введения неясных правовых конструкций. Однако такая правовая позиция отнюдь не подтверждает тех выводов, к которым приходит С.Г.Пепеляев в отношении судебных издержек по налоговому спору. Скорее, она доказывает обратное. В отличие от признанного неконституционным платежа, предусмотренного Законом N 134-ФЗ, расходы на ведение налоговым органом дела в арбитражном суде имеют вполне определенную правовую природу: это судебные издержки (ст. 106 Арбитражного процессуального кодекса РФ; далее - АПК РФ), правила распределения которых (ст. 110 АПК РФ), как, собственно, и их конституционность, ни у кого до последнего времени не вызывали существенных сомнений. Очевидно и то, что указанные расходы возникают в связи с инициативным поведением налогоплательщика, оспаривающего решение налогового органа и реализующего таким образом свое право на судебную защиту. Иными словами, у налогоплательщика имеется возможность оказывать влияние на обстоятельства, вызывающие соответствующие расходы государства, и оценивать вероятность наступления неблагоприятных для себя последствий. Наконец, имеется и причинно-следственная связь между правонарушением, допущенным налогоплательщиком и отраженным в оспариваемом решении налогового органа, и отнесением на налогоплательщика как на проигравшую сторону судебных расходов. К тому же по правилам АПК РФ возмещению подлежат лишь расходы, непосредственно вызванные ведением дела (в деле, рассмотренном Президиумом ВАС РФ, такими расходами признаны затраты на автомобильное топливо, израсходованное на поездки представителей инспекции на судебные заседания). Обычные же условно-постоянные расходы публичного субъекта на осуществление налогового контроля (например, на проведение налоговой проверки, на выплату заработной платы сотрудникам юридического отдела) не должны признаваться судебными издержками, поскольку не зависят непосредственно от допущенных налогоплательщиками правонарушений и ведения конкретных судебных дел. Последний пункт заставляет критически отнестись и к утверждению о том, что участие налоговых органов в судебном разбирательстве является формой реализации их контрольных функций. Данное обстоятельство, очевидно, имеет значение потому, что в Постановлении N 10-П речь идет именно о компенсации расходов на осуществление контрольных мероприятий. Между тем с точки зрения законодателя (ст. 2 Налогового кодекса РФ, далее - НК РФ) и сложившейся налогово-правовой доктрины отношения по осуществлению налогового контроля и отношения по обжалованию актов налоговых органов - это две самостоятельные разновидности правоотношений. И дело не в формальном или терминологическом различии, а в разграничении соответствующих сфер правового регулирования по объективным основаниям (основания возникновения и состав участников отношений, задачи, принципы и т. д.). Отношения по осуществлению налогового контроля возникают по инициативе налогового органа, основаны на властной зависимости одной стороны от другой, непосредственном применении мер принуждения, а поведение обеих сторон таких отношений императивно предписано законодателем. Напротив, в отношениях по обжалованию актов налоговых органов доминируют состязательность, равенство и диспозитивность. Едва ли участие налогового органа в судебном разбирательстве по делу об оспаривании его решения можно квалифицировать как "деятельность по применению мер принуждения" или как "судебную стадию реализации единой контрольно-надзорной функции". Бесспорно, и в суде налоговый орган не перестает быть государственным органом. Но осуществляет он при этом не контрольно-надзорную функцию по отношению к налогоплательщику, а функцию участника судебного процесса, которая характеризуется совершенно иными правами и обязанностями - по представлению доказательств, по заявлению ходатайств, по обжалованию судебных актов и т. д. Контрольная функция со свойственными ей атрибутами - применением мер принуждения, отношениями власти-подчинения - должна остаться за пределами судебной стадии налогового процесса. Контрольная деятельность налогового органа (правомерность ее осуществления по отношению к конкретному налогоплательщику) представляет собой объект судебной проверки и, будучи по своей природе властной деятельностью, не может осуществляться в рамках судебного разбирательства: властным субъектом в этом случае является только суд. Как орган налогового контроля налоговая инспекция участвует в судебном разбирательстве не для реализации контрольной функции, но в связи с ней: для обоснования законности ее осуществления на предшествующих этапах налогового процесса. При этом важно отметить, что к настоящему времени законодатель отказался от признания судебного разбирательства обязательной или ординарной стадией налогового процесса, когда суд в некоторых случаях действительно оказывался придатком налоговой администрации и не столько разрешал реальный спор, сколько давал санкцию на применение мер принуждения к налогоплательщику, что могло бы в определенной степени оправдывать отнесение всех судебных издержек на счет государства независимо от исхода дела. Напротив, по общему правилу действующая редакция НК РФ закрепляет внесудебное осуществление прав и обязанностей участников налоговых правоотношений, рассматривая судебный спор в качестве экстраординарной процедуры, инициируемой налогоплательщиком для защиты своих прав. С точки зрения рассматриваемой проблемы распределения судебных издержек это означает следующее. Деятельность налогового органа как бюджетного учреждения, несомненно, в полном объеме финансируется за счет бюджетных ассигнований, в том числе и деятельность по представлению интересов государства в суде. Но коль скоро в настоящее время судебный процесс в отличие от процедур налогового контроля в той или иной степени связан с волей налогоплательщика, не согласного с вменяемыми ему нарушениями, возникающие в связи с этим расходы налоговой администрации, осуществляющей функции участника судебного процесса, должны быть компенсированы за счет налогоплательщика, который "перевел" дело в судебную процедуру, будучи нарушителем норм налогового законодательства. Такой вывод укладывается в общий смысл института распределения судебных расходов: поскольку передача дела в суд зависит от действий спорящих сторон, то соответствующие издержки (являющиеся фактически убытками, связанными с восстановлением своего права, - п. 2 ст. 15 Гражданского кодекса РФ) должны возмещаться стороной, допустившей нарушение права и вызвавшей судебный спор. Этот принцип актуален и для защиты государством своих прав в налоговой сфере, так как отнесение на счет бюджета, т. е. всех налогоплательщиков, тех специфических расходов по ведению судебного дела, которые вызваны неправомерным поведением конкретного налогоплательщика, едва ли соответствовало бы началам справедливости налогообложения. Не способствовало бы оно и добровольному исполнению правомерных требований государства. В данном случае судебные издержки, взыскиваемые с неисправных налогоплательщиков в бюджет, становятся в один ряд с теми многочисленными платежами, которые предусмотрены российским финансовым законодательством как способы возложения обязанности компенсировать расходы публичного субъекта, произведенные за счет общей совокупности бюджетных средств, на конкретное лицо, которое, как правило, имеет специальный интерес в совершении определенных публичных действий и инициирует соответствующие процедуры (например, государственная пошлина, таможенные сборы, патентная пошлина, сборы за выдачу лицензий). Отметим, что КС РФ неоднократно признавал установление таких платежей, названных им "фискальными сборами", соответствующим Конституции РФ (в частности, постановление КС РФ от 17.07.1998 N 22-П, определения КС РФ от 10.12.2002 N 283-О и 284-O). Аналогичная правовая позиция содержится и в Постановлении N 10-П. Иными словами, нет никаких оснований противопоставлять средства бюджета и суммы судебных издержек, взыскиваемых с проигравшей стороны, как два разных источника финансирования участия представителей налогового органа в судебном процессе. Это ложная дилемма: государство, как и всякий участник судебного процесса, вначале производит соответствующие расходы (в данном случае за счет бюджета в порядке исполнения расходных обязательств), а затем - при наличии оснований, предусмотренных процессуальным законодательством, - компенсирует их путем взыскания издержек за счет неисправной стороны в доход бюджета (при этом следует помнить, что все денежные средства, закрепленные за налоговой инспекцией, имеют режим бюджетных средств). Подчинение судебного разбирательства, в том числе по делам, возникающим из налоговых и иных публичных правоотношений, принципам равноправия сторон и состязательности закономерно, на наш взгляд, влечет равное распределение между сторонами негативных имущественных последствий судебного процесса (таких, как судебные издержки). Кроме того, данный подход должен стимулировать обе стороны спора к адекватной оценке их правовых позиций и в связи с этим к отказу от необоснованного ведения судебных споров, к досудебному урегулированию спора, к использованию примирительных процедур и т. п. Вместе с тем нельзя забывать о том, что требование разумности (нечрезмерности) подлежащих возмещению судебных расходов относится не только к расходам на услуги представителя, но и к иным судебным расходам (ч. 3 ст. 111 АПК РФ). И хотя в настоящее время АПК РФ не предусматривает каких-либо ограничений возмещения судебных издержек по делам, возникающим из публичных правоотношений, соответствующие общие процессуальные нормы должны применяться в свете особенностей участия государственного органа в судебном разбирательстве, предусмотренных процессуальным законодательством, а именно возложения на указанный орган обязанности по доказыванию правомерности оспариваемого акта (ч. 3 ст. 189 АПК РФ). Поэтому если суд устанавливает, что причиной определенных издержек, понесенных инспекцией, является не судебное дело как таковое, а его неправильное ведение представителями налогового органа (например, несвоевременное представление доказательств в суд, неявка в судебное заседание, уклонение от сверки расчетов с налогоплательщиком и т. п.), т. е. нарушение процессуальных обязанностей, то соответствующие издержки не должны относиться на налогоплательщика даже в случае проигрыша им дела. Такой подход возможен, на наш взгляд, также в отношении произведенных в ходе судебного разбирательства затрат инспекции на перевод документов, составленных на иностранном языке, или на проведение судебной экспертизы, за исключением тех случаев, когда у налогового органа по объективным причинам (например, вследствие непредставления соответствующих документов налогоплательщиком) отсутствовала возможность для самостоятельного привлечения переводчика или эксперта при проведении налоговой проверки, как это предусмотрено ст. 95 и 97 НК РФ. Уклонение налогового органа от реализации названных публично-правовых полномочий (функций) в рамках отношений по осуществлению налогового контроля и необоснованное переложение их на суд противоречит конституционно-правовым принципам деятельности налоговых органов (п. 2.2 мотивировочной части определения КС РФ от 12.07.2006 N 267-О) и не должно влечь неблагоприятных последствий для налогоплательщика в виде возложения на него дополнительных издержек. При этом следует обратить внимание на то, что положениями НК РФ не предусмотрено отнесение на налогоплательщика расходов на осуществление мероприятий налогового контроля независимо от их результатов, поэтому соответствующие расходы не подлежат отнесению на него под видом судебных издержек. Таким образом, если правовая позиция Президиума ВАС РФ будет применяться взвешенно, с учетом указанных ограничений, то опасения относительно масштабов имущественных потерь налогоплательщиков, проигрывающих судебные споры, могут оказаться беспочвенными. В заключение отметим, что постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14278/08 едва ли может быть названо революционным или даже поворотным для практики распределения судебных издержек и вряд ли оно бы вызвало столь острую реакцию, если бы дело не касалось такой болезненной сферы, как взаимоотношения налогового органа и налогоплательщика. В конечном счете нельзя упускать из виду, что решающее слово в установлении справедливого баланса интересов в этой сфере принадлежит законодателю, который может предусмотреть особенности распределения судебных издержек по делам, возникающим из публичных правоотношений. ____________ * Автор рассматривает проблему на основе анализа постановлений Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.2009 N 14278/08 и Конституционного Суда Российской Федерации от 18.07.2008 N 10-П. Пепеляев С.Г. Граждане, оплатите судебную гарантию! // Налоговед. 2009. N 5. С. 4-5. Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14278/08. Статья 132 Уголовно-процессуального кодекса РФ, ст. 24.7 Кодекса РФ об административных правонарушениях. Например, определение КС РФ от 10.12.2002 N 284-О. Это обстоятельство послужило основанием для весьма неожиданного упрека в адрес позиции ВАС РФ. По мнению заслуженного юриста РФ А.К.Большовой, расходы стороны, связанные с явкой ее представителей в судебное заседание, вообще не должны включаться в состав судебных издержек, так как этот вид расходов прямо поименован в ст. 107 АПК РФ только в отношении затрат на участие экспертов, свидетелей и переводчиков (см.: Позиция ВАС РФ: за и против). К счастью для налогоплательщиков, которые, очевидно, несут еще большие затраты на участие в судебных заседаниях, чем налоговые инспекции (в связи с тем, что заявления подаются в суд по месту нахождения ответчика, которое может быть удалено от места нахождения заявителя-налогоплательщика, в особенности относящегося к категории крупнейших, на многие сотни и тысячи километров), указанный ограничительный вариант толкования ст. 106 АПК РФ не нашел поддержки в судебно-арбитражной практике. В частности, в постановлении от 09.04.2009 N 6284/07 Президиум ВАС РФ признал правомерным взыскание с налогового органа в пользу выигравшего дело налогоплательщика судебных издержек в виде расходов на оплату суточных, стоимости проезда и проживания представителей. Аналогичный подход продемонстрирован в определениях ВАС РФ от 21.02.2008 N 2452/08, от 17.01.2007 N 16130/06, в постановлениях ФАС Московского округа от 04.03.2008 по делу N А40-43998/07-118-304, от 28.06.2007 по делу N А40-65099/06-116-345 и др. В общем виде разъяснение о правомерности компенсации затрат на проезд и проживание представителей в связи с участием в судебном процессе было дано в п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах". Так что постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14278/08 не произвело переворот в определении состава судебных издержек. При этом подход, воспринятый судебно-арбитражной практикой, заслуживает поддержки, поскольку способствует наиболее полному восстановлению имущественной сферы лица, в пользу которого принят судебный акт (будь то частный или публичный субъект), и основан на буквальном толковании ст. 106 АПК РФ, которая в отличие от ст. 107 того же Кодекса предусматривает открытый (неисчерпывающий) перечень судебных издержек. См., напр.: п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах". Белых B.C., Винницкий Д.В. Налоговое право России. М., 2004. С. 119, 123-125. Как указывает М.В.Кустова, "включение в Налоговый кодекс специального раздела о праве на обжалование не связано с пересмотром принципиальных подходов к правовому регулированию соответствующих вопросов" (Кустова М.В,, Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России. Общая часть. М., 2001. С. 433). Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 5. Можно привести и другие примеры того, как государственные органы меняют свой правовой статус в зависимости от того, в каких правоотношениях они участвуют. Например, тот же налоговый орган рассматривается и как получатель бюджетных средств в бюджетных правоотношениях по финансированию его деятельности, и как юридическое лицо в гражданских и трудовых правоотношениях, обслуживающих деятельность налоговой инспекции как организации. Наличие бесспорной связи этих отношений с основной публичной функцией налогового органа, реализацию которой они призваны обеспечивать, все же не позволяет подчинить их тем же принципам, на которых основано осуществление налогового контроля. Поэтому сводить всю деятельность налогового органа к выполнению функции налогового контроля и применять единые подходы к анализу всех проявлений этой деятельности означало бы неоправданно упрощать понимание правового статуса органа налоговой службы. Такое "несогласие" может быть выражено налогоплательщиком как в активной форме - путем подачи заявления в суд, так и в пассивной - в виде неисполнения в установленный срок требования об уплате налога, пеней и налоговых санкций (последнее актуально для тех еще оставшихся в НК РФ случаев, когда взыскание с налогоплательщика производится в судебном порядке). Вывод о том, что расходы, связанные с рассмотрением дела в суде, являются формой убытков лица, содержится в определении КС РФ от 20.02.2002 N 22-О. Процессуальное законодательство устанавливает лишь особый порядок возмещения таких убытков. В отношении судебных расходов, понесенных налоговыми инспекциями, следует отметить, что такие расходы представляют собой убытки не инспекций как юридических лиц, а государства, за счет бюджетных средств которого они финансируются. Однако убытками такие расходы признаются потому, что они обусловлены действиями конкретного лица, необоснованно инициирующего судебное разбирательство. Компенсация затрат государства как разновидность неналоговых доходов бюджета предусмотрена бюджетным законодательством (раздел 3 Указаний о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 25.12.2008 N 145н), на что обратил внимание и КС РФ в п. 3.3 мотивировочной части Постановления N 10-П. Конкретные виды таких компенсаций регулируются различными правовыми актами, в данном случае - процессуальным законом. Поэтому сложно согласиться с утверждением, что "никакое законодательство не предусматривает компенсации бюджетных средств, израсходованных государственным органом в рамках реализации его публичных функций" (Пепеляев С.Г. Указ. соч. С. 5). Как указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.09.2008 N 3068/08, нормами НК РФ не установлена обязанность налогоплательщика по представлению в налоговый орган переводов документов, составленных на иностранном языке. ____________